Argentina
1 – CARACTERÍSTICAS DE LAS ASOCIACIONES MUTUALES.
AUTONOMÍA DE LA LEY. PRINCIPIOS DE INTERPRETACIÓN.
El artículo 1º de la Ley 20.321 establece que “Las asociaciones mutuales se regirán en todo el territorio de la Nación por las disposiciones de la presente Ley y por las normas que dicte el Instituto Nacional de Acción Mutual”.
El artículo 1º de la LM, impone el principio de autonomía del régimen legal en materia de asociaciones mutuales, al determinar que éstas se regirán “…por las disposiciones de la presente Ley y por las normas que dicte el Instituto Nacional de Acción Mutual”, actualmente Instituto Nacional de Asociativismo y Economía Social (I.N.A.E.S.).
La LM y las resoluciones del I.N.A.E.S., en modo alguno constituyen normativa suficiente para pretender una autonomía legislativa en materia de mutuales, por lo cual estas entidades deben encuadrarse en el marco legislativo de las asociaciones civiles (Código Civil, arts. 33, ap. 2º, inc. l; 35 al 50 inclusive); resultando perjudicial en la materia aislar a la institución del sistema normativo de dicho cuerpo, ya que implicaría en lagunas del derecho de difícil solución.
Las mutuales son asociaciones civiles con características propias, y la interpretación de las normas del Código Civil, debe efectuarse en el marco de la doctrina mutualista, la LM y las resoluciones del I.N.A.E.S.
Es evidente, ante lo expuesto, la necesidad de dictar un cuerpo legal orgánico y completo que regule estas entidades, a fin de conferir una autonomía legislativa propia en la materia.
CARÁCTER DE ORDEN PÚBLICO DE LAS NORMAS FUNDAMENTALES DE LA LEY 20.321 Y DE LAS DISPOSICIONES DEL I.N.A.E.S.
Las disposiciones fundamentales de la LM y las resoluciones del I.N.A.E.S., no pueden ser desconocidas por la voluntad de los particulares y por haberse dictado a fin de tutelar el interés general, revisten el carácter de normas de orden público, por lo cual el Estado está imposibilitado para consentir su desconocimiento, el que en su caso, afectará la existencia de las asociaciones mutuales como tales. Como consecuencia de lo expuesto, no podrá alegarse sobre ellas, en forma válida, el error de derecho, sino que deberá aplicarse retroactivamente, ya que nadie puede invocar derechos adquiridos frente a una ley de orden público e impedir la aplicación de la ley extranjera, no obstante, lo dispuesto para la extraterritorialidad de las asociaciones civiles (C.Civil art. 34).
Las resoluciones dictadas por el I.N.A.E.S., poseen el rango de actos administrativos propiamente dichos, los que producen efectos jurídicos generales, por cuanto tienen vigencia sobre todas las entidades mutualistas del país. De ello se infiere que a aquellas le son aplicables todos los principios, caracteres, efectos, nulidades e impugnaciones propias de los actos administrativos.
TERMINOLOGÍA.
El instituto objeto de la ley, es una asociación civil (C. Civil art. 33, ap. 2º, inc. 1º), por lo que “asociación” es el término correcto que debe emplearse, sin perjuicio de que se le agregue aditamentos como “mutual” o “mutualistas”, ya que se trata de un género específico dentro de las asociaciones y resulta conveniente esta diferenciación.
Resulta correcto también el uso de “mutual” o “mutualidad” en forma aislada. Por el contrario, no puede referirse a la asociación mutual como “sociedad” (artículo 16 – LM), ya que tal término corresponde ser aplicado a personas jurídicas de muy distinta naturaleza como las sociedades civiles (C. Civil, libro II, sec. II, título VII) o sociedades comerciales (Ley 19.550).
El término asociado resulta correcto, consecuentemente no debiendo aplicarse la denominación de “socio” (artículos 4º, 6º, 8º, 9º, 10º, 1º, 13º y 19º), que corresponde a la persona física que participa en las sociedades civiles o comerciales.
Resulta también terminología propia de la ley el término “prestaciones mutuales” (LM artículo 4º), que constituyen las actividades que realizan las asociaciones mutuales en beneficio de sus asociados.
NATURALEZA JURÍDICA DE LAS MUTUALES.
Las mutuales son un tipo específico de las asociaciones civiles previstas en el artículo 33, ap. 2º), inciso 1º) del Código Civil. No existe en el derecho argentino una legislación propia de las asociaciones civiles. El Código Civil sólo aporta un grupo aislado de normas que deben interpretarse de acuerdo con la garantía consagrada en el artículo 14 de la Constitución Nacional; sin perjuicio de ello, las mutuales como asociaciones civiles específicas tienen el marco legal de la LM y las resoluciones del I.N.A.E.S., que llevan el mencionado vacío jurídico.
Las asociaciones son personas jurídicas privadas previstas por el Código Civil, constituidas por un grupo de personas de existencia visible como también de personas jurídicas, que tienen en miras un fin compartido por todos sus miembros que apunta al bien común “… que posean patrimonio propio, sean capaces por sus estatutos de adquirir bienes, no subsistan exclusivamente de asignaciones del Estado, y obtengan autorización para funcionar…” (Código Civil, artículo 3).
AUSENCIA DE LUCRO. CONCEPTO.
La asociación se diferencia de la sociedad, sea ésta civil o comercial, fundamentalmente por el fin no lucrativo de aquélla en contraposición con el fin lucrativo de estas últimas.
En las asociaciones la ausencia de lucro se manifiesta a través de la percepción en forma directa del beneficio por el asociado y no existirá una distribución posterior de los excedentes. Para el caso en que la asociación arroje un beneficio económico, lo que no está excluido de su naturaleza jurídica, debe ser aplicado para un mejor cumplimiento de sus fines específicos y no es repartido de ninguna forma entre los asociados.
Sin embargo, nada obsta a que las mutuales perciban u operen con los frutos de bienes adquiridos (LM, artículo 27) y rentas de valores negociables. No puede imponérseles la obligación de someterse a preservar sus reservas o capital en moneda nacional que en épocas de inflación, ha resultado en detrimento de la propia entidad.
2 – CONTABILIDAD E INFORMACIÓN CONTABLE
La información obtenida por el sistema contable es comunicada mediante informes contables, que pueden ser preparados:
Los principales interesados en los estados contables de organizaciones sin fines de lucro son:
- Para su uso exclusivo dentro del ente emisor;
- Para su suministro a terceros.
- Los informes del último tipo reciben la denominación ESTADOS CONTABLES.
- Sus proveedores de recursos, sean estos directos (prestamistas, empleados y otros suministradores de bienes o servicios) o indirectos (miembros, contribuidores, pagadores de impuestos);
- Los usuarios de los servicios que presta el ente;
- Sus órganos de gobierno y fiscalización;
- Sus administradores;
- Organismos de control estatal;
- Etc.
Dada la diversidad de los posibles usuarios de estados contables y de sus objetivos particulares, debe limitarse de algún modo la cantidad de información a incluir en ellos. Si se pretendiera la exposición de todos los datos requeridos por todos sus usuarios, los estados contables serían extensísimos. Así las cosas, la definición del contenido y la forma de los estados contables debe partir del estudio de las necesidades comunes a todos los usuarios o a la mayoría de éstos.
RESPONSABLES DE LOS ESTADOS CONTABLES
Los administradores de un ente son responsables por:
- El establecimiento, mantenimiento y operación de su sistema contable, incluyendo la determinación de los criterios a seguir en materia de valuación de los elementos del patrimonio, medición de resultados y contenido y forma de los informes contables;
- Las informaciones suministradas a los accionistas y demás terceros en los estados contables u otros documentos.
Esto debería ser obvio para el público pero lo cierto es que hay quienes confunden la responsabilidad de los administradores de un ente con la de los contadores públicos que le prestan servicios de auditoría de estados contables o de teneduría de libros. Aunque parezca mentira, en la Argentina hay propietarios y gerentes de empresas que, erróneamente, suponen que la contratación de tales servicios profesionales los releva de sus obligaciones.
Por lo expuesto, es aplicable a los administradores del ente emisor (y órgano de fiscalización), ciertas disposiciones del código penal argentino y de la ley penal tributaria.
3 – LAS NORMAS CONTABLES
Las normas contables (NC) son reglas para la tarea de preparar información contable.
RAZONES QUE JUSTIFICAN SU EXISTENCIA.
En general, la existencia de normas es necesaria para el funcionamiento adecuado de cualquier sistema. Y el contable es un sistema.
Otra razón para la existencia de NC tiene que ver con la necesidad de que el público obtenga información confiable y creíble. Algún emisor podría distribuir estados engañosos para:
- Inducir a ciertos usuarios a tomar determinadas decisiones (por ejemplo concederle crédito);
- Obtener algún otro tipo de ventaja (por ejemplo, evadir un impuesto cuyo importe se base directa o indirectamente en las cifras contables).
Para limitar este problema, la comunidad y sus gobernantes han encontrado útil que los estados contables sean revisados por profesionales independientes del ente emisor, quienes vuelcan las conclusiones de sus exámenes a informes que los emisores de los estados contables adjuntan a éstos con el propósito básico de aumentar su confiabilidad o credibilidad (por supuesto, puede ocurrir que las conclusiones de los examinadores no aumenten la confiabilidad de los estados contables, sino que la reduzcan).
Entre los exámenes de estados contables se destaca su auditoría, que se realiza con el propósito de emitir una opinión que indique si dichos estados fueron preparados siguiendo ciertas reglas, que no pueden ser sino normas específicas para la preparación de estados contables. En la Argentina se las denomina Normas Contables Profesionales (NCP).
CLASES DE NORMAS SEGÚN SU ALCANCE.
NORMAS CONTABLES PROFESIONALES.
Como ya lo señalamos, son NCP las que sirven de punto de referencia (o sensor) tenido en cuenta por los contadores para los informes de auditoría de estados contables, en los cuales se brinda una opinión sobre la forma en que han sido preparados los estados contables que han sido sometidos a su examen profesional; así que de hecho constituyen un apéndice de las reglas que regulan esta actividad profesional (las normas de auditoría).
Como es obvio, las NCP alcanzan a los contadores públicos que actúan como auditores, pero no son obligatorias para los emisores de estados contables. Estos podrían apartarse de las NCP y los auditores mencionar la situación en su informe, incluyendo salvedades o dando una opinión adversa (en el sentido de que no se aplicaron las NCP).
Nada obsta a que una misma NC revista tanto el carácter de NCP como de NCL.
NORMAS CONTABLES LEGALES.
Son normas contables legales (NCL) las que obligatoriamente deben aplicar los emisores de estados contables.
Digresión terminológica: LOPEZ SANTIZO excluye de las normas legales y llama institucionales a las emitidas por organismos de control con alcance sobre los entes que fiscalizan. La exclusión no sería acertada porque esas normas también son emitidas haciendo uso de facultades otorgadas por las leyes.
Algunas NCL alcanzan a numerosos entes emisores de estados contables. Otras obligan sólo a los que tienen determinada forma jurídica, domicilio o actividad principal.
En general, la sanción de NCL tiende a proteger el interés de los usuarios de estados contables por obtener información confiable para la toma de sus decisiones.
NORMAS CONTABLES PROPIAS DE CADA ENTE.
Cada ente puede definir reglas propias para el funcionamiento de su sistema contable. La definición de las NC propias implica la sanción de:
- Reglas entre las alternativas consideradas aceptables por las NCL y las NCP aplicables al caso;
- Métodos concretos para aplicar dichas reglas.
En los entes bien organizados, las NC propias se vuelcan a manuales de cuentas o manuales de procedimientos contables.
LAS NC DEBEN FACILITAR LA COMPARABILIDAD (UNIFORMIDAD).
La información proporcionada en un juego de estados contables debe ser susceptible de comparación, en la mayor medida posible, con:
- La información del ente a la misma fecha o por el mismo período;
- La información del ente a otras fechas o por otros períodos;
- La información provista por otros entes.
- Alcancen indistintamente a todos los emisores de estados contables;
- Restrinjan al mínimo la posibilidad de optar entre dos o más criterios alternativos para el tratamiento de cada situación.
La existencia de NC diferenciales no tiene ningún justificativo técnico. En la elaboración de normas para la preparación de estados contables debe darse prioridad a las necesidades básicas de los usuarios y éstas no dependen del tamaño del ente emisor, de su actividad o de su pertenencia al sector público o al privado. Podrá haber diferencias en materia de contenido y forma de los estados contables basadas en las actividades de los entes emisores, pero las normas fundamentales de exposición y los criterios de medición deberían ser los mismos para las empresas, los entes privados sin fines de lucro y las entidades gubernamentales.
La existencia de NC diferenciales hace presumible que quienes la promueven lo hacen por razones estratégicas, de conveniencia o políticas. Algunos usuarios dan prioridad a sus intereses por sobre los del público usuario. En general, tratan de que se los exima de la aplicación de ciertas NC para disminuir (o no aumentar) los costos de preparación y auditoría de la información contable o para retacear información al público.
LOS ENTES EMISORES DE NC.
NORMAS PROFESIONALES.
Ya hemos visto que:
- - las NCP constituyen un punto de referencia para la preparación de los informes de auditoría de estados contables que por lo general agregar credibilidad a éstos;
- su contenido debe responder prioritariamente al interés de los usuarios de estados contables. - De lo anterior se deduce que en ningún caso el contenido de las NCP debería quedar a criterio de los emisores de estados contables, cuyos intereses pueden contraponerse con los del público.
- Las alternativas básicas que quedan son que las NCP sean sancionadas por:
- - los gobiernos nacionales o provinciales;
- organizaciones de la profesión contable;
- organizaciones de usuarios de estados contables;
- entes en los que intervengan todos ellos. - La sanción de NC por parte de organizaciones que nucleen a los contadores públicos tiene varias ventajas:
- Se trata de los profesionales que más conocen la materia a regular; son, por lo tanto, quienes mejor podrían hacer el trabajo desde el punto de vista técnico; se supone que los contadores actúan con independencia de criterio, sin presiones de ningún tipo.
- Naturalmente, sería razonable que la facultad de una organización profesional de dictar NCP esté reconocida de alguna manera por el gobierno. Lo contrario podría implicar cierto grado de anarquía y suscitar conflictos de competencia.
- Este criterio es el seguido en Argentina, donde la ley nacional 20.476 y diversas leyes provinciales asignaron a los Consejos Profesionales de Ciencias Económicas (CPCE) el dictado de normas para la profesión contable que tienen vigencia en sus respectivas jurisdicciones. Los CPCE se basan en las Resoluciones Técnicas (RT) aprobadas por la Federación Argentina de Consejos Profesionales de Ciencias Económicas (FACPCE) que, por lo tanto, propone NCP pero no tiene facultades para ponerlas en vigencia.
NORMAS LEGALES
Como es natural, las NCL sólo pueden ser emitidas por el gobierno nacional o de los estados provinciales, dentro de las facultades y con el alcance que les da el marco institucional. Se sancionan mediante leyes o decretos o a través de resoluciones de entes estatales de fiscalización.
Uno de los organismos dependientes del Gobierno Nacional facultado a emitir NCL es el I.N.A.E.S.
Al igual que en las NCP, en las NCL conviene que su emisión sea precedida por consultas a los interesados o, por lo menos, a los organismos profesionales, que son los que en mejor condición están para dar opiniones técnicas.
En la Argentina, durante muchos años los entes de control actuaron sin consultar a los organismos de la profesión contable, con el resultado de que emitieron muchas NC de pobre nivel técnico.
CONFLICTOS.
Puede ocurrir que para el tratamiento de una situación, las NCP y las NCL prevean reglas contrapuestas. En tales casos:
- - los emisores de estados contables debe aplicar las NCL porque tienen la obligación de hacerlo, siendo conveniente que en nota a los estados contables expliquen las diferencias entre las NC aplicadas y las NCP, así como su efecto sobre los principales componentes de los estados contables (patrimonio, resultados acumulados, resultado del período, fondos o capital corriente);
- los auditores deben evaluar el impacto de la desviación respecto a las NCP par determinar el carácter de su opinión (sin salvedades, con salvedades o adversa). - Por supuesto que este tipo de situaciones es indeseable y se evitaría con una adecuada coordinación entre los organismos que sancionan NCL y NCP.
- La armonización de las NCL y las NCP es beneficiosa para emisores, examinadores y usuarios de estados contables. Pensamos que para que pueda lograrse, los organismos de control deberían:
- - dar su respaldo a las NCP, como está ocurriendo progresivamente con el I.N.A.E.S., sin necesidad de resignar sus facultades de sancionar NCL;
- utilizar sus facultades de emitir NC propias solamente en los siguientes casos: a) cuando consideren inconveniente la admisión de prácticas alternativas; b) para cubrir aspectos no tratados por las NCP.
Lo que los organismos de control no deberían hacer es, sin motivos valederos, oponerse a las NCP.
SUPERPOSICIONES DE JURISDICCIONES
- No tener ningún ente estatal de fiscalización;-
- tener uno sólo
- tener más de uno.
El último caso se presenta debido a la forma en que se combinan el domicilio legal, la forma jurídica y la(s) actividad(es) del ente, etc. Por ejemplo una Mutual con actividad aseguradora, tendría no sólo el control del I.N.A.E.S. sino que también de la Superintendencia de Seguros de la Nación.
4 – NORMAS DEL ORGANO DE CONTROL DE MUTUALES. ACTUALMENTE EL I.N.A.E.S.
- R. 726 / 78 (INAM): “Modelo de Balances”: DEROGADA POR R. (INAES) 1151/02.-
- R. 729 / 78 (INAM): “Recomendaciones sobre normas y pautas de los Anexos”:
- Anexo 1: Documentación básica de las mutuales y su ordenamiento administrativo.
- Anexo 2: Pautas para confeccionar la memoria anual.
- Anexo 3: Modelo de informe de la junta fiscalizadora de la mutual.
- Anexo 4: Formalidades y contenido del acta de una asamblea.
- Anexo 5: Pautas relativas a los datos que debe contener el acta de la asamblea en los casos de elección de autoridades.
- Anexo 6: Procedimiento sobre fusión de mutuales.
- R. 115 / 88 (INAM): “Libros sociales. Normas. Contabilidad mecanizada”.
- R. 343 / 89 (INAM): “Orden temático para Asambleas Ordinarias del art. 24 ley 20.321”.
- R. 1049 / 97 (INACyM): “Certificación de EE/CC deberá consignarse el monto devengado y el exigible en concepto de artículo 9º de la Ley 20.321”.
- R. 1150 / 02 (I.N.A.E.S.): “Presentación de Estados Contables en moneda constante”.
- R. 1151 / 02 (I.N.A.E.S.): “Exposición de Estados Contables y Dictamen Profesional” (Modificada por R. 1780 / 02: Presentación para Mutuales según RT 11 y 17). Remite a la R. 1049 / 97”.
- R. 1412 / 03 (I.N.A.E.S.):“Estados Contables fuera de término y Estado de Flujo de Efectivo”
- R. 1424 / 03 (I.N.A.E.S.): “Ajuste de inflación hasta el 26/03/03 y Contenido y forma de los EE/CC según las RT de la FACPCE”.
Las normas de contabilidad están a cargo de la Comisión Especial de Normas de Contabilidad y Auditoría ( CENCyA) del Centro de Estudios Científicos Técnicos ( CECYT ).
Entidad reguladora Mercado Valores
Comisión Nacional del Mercado
